Уточнено понятие недвижимости в целях признания её инвестиционной

Отраслевой комитет лизинга на своём заседании в четверг 3 июля утвердил Рекомендацию Р-176/2025-ОК Лизинг «Критерии инвестиционной недвижимости». Необходимость принятия Рекомендации обусловлена неопределённостью круга объектов, для которых актуален вопрос признания их инвестиционной недвижимостью.

ФСБУ 6/2020 «Основные средства» требует обособить в бухгалтерском учете основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости. Такие объекты образуют отдельную группу основных средств – инвестиционная недвижимость. В отношении инвестиционной недвижимости стандартом установлены особенности оценки, отличные от других основных средств, и требования обособленного представления информации в бухгалтерской отчетности.

ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» (в отличие от ФСБУ 6/2020) перечисляет инвестиционную недвижимость и основные средства как отдельные статьи в числе тех, которые должны как минимум представляться в бухгалтерском балансе (п.9). В образце формы бухгалтерского баланса (Приложение 3) основные средства и инвестиционная недвижимость также приводятся отдельными статьями. В Приложении 10 к ФСБУ 4/2023 для основных средств и инвестиционной недвижимости предусмотрены разные коды: 1150, 1160. Указанные положения ФСБУ основаны на МСФО, где учету инвестиционной недвижимости посвящен отдельный стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость».

Помимо общей дефиниции ФСБУ 6/2020 не дает каких-либо ориентиров для выделения основных средств в группу инвестиционной недвижимости. В силу пункта 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в таких случаях необходимо обращаться к МСФО. В МСФО (IAS) 40 содержится подробное руководство по различению инвестиционной недвижимости и основных средств. Это руководство сосредоточено на вопросе значимости сопутствующих услуг при предоставлении актива в аренду. Однако вопрос сопутствующих услуг не является единственной развилкой, порождающей трудности в классификации инвестиционной недвижимости. На практике организации сталкиваются также с трактовкой самого понятия «недвижимость». В этой части МСФО (IAS) 40 ограничивается словами из определения инвестиционной недвижимости, в качестве которой учитываются земля (land), строение (building) или их комбинация. Никаких других уточнений по этому поводу стандарт не содержит. При этом МСФО (IAS) 40 не дает определение понятию “building”, которое в английском имеет весьма широкий диапазон значений, может трактоваться по-разному и переводиться на русский язык словами «здание», «постройка», «сооружение» и т.п.

Между тем организации зачастую предоставляют в аренду специфические узко специализированные объекты – антенные вышки, нефтяные резервуары, электростанции, трубопроводы, оптоволоконные сети, опоры электролиний и т.п. Зачастую такие объекты на практике рассматриваются аналогично зданиям в силу их прикрепления к земле и необходимости значительных затрат для их перемещения. Но экономически они выраженно отличаются от таких классических объектов инвестиционной недвижимости, как офисные или торговые центры.

В 2014 году Совет по МСФО обращался к данному вопросу. В ходе его обсуждения были констатированы значительные различия в используемых бизнес-моделях и вытекающих практически применяемых подходах к учету, в частности, в Индонезии и США по сравнению с другими странами мира. В том числе обсуждалась трактовка понятия “building”. Озвучивалась практика, в которой используются формальные критерии, такие, например, как наличие стен или крыши. При обсуждении отмечалось, что применение такого рода критериев приводит к превалированию формы над содержанием, и необходим сущностный принцип. Однако до формализации сущностного принципа обсуждения так и не дошли. Каких-либо решений принято не было. С того времени каких-либо новых проработок проблемы не проводилось. По факту практика применения МСФО (IAS) 40 в этом вопросе остается такой же неоднородной как была из-за различной трактовки понятия “building”.

Рекомендация не касается вопросов о том, какую недвижимость следует классифицировать как инвестиционную, а какую не следует, поскольку ответы на эти вопросы можно найти в МСФО (IAS) 40. Рекомендация лишь уточняет круг объектов, для которых эти вопросы актуальны, то есть решает проблему, оставшуюся за рамками МСФО (IAS) 40. Для этой цели в Рекомендации формализован принцип, основанный на целях МСФО (IAS) 40 и причинах, по которым информация об инвестиционной недвижимости необходима пользователем отчётности отдельно от основных средств, в том числе с отличающимися подходами к оценке.

Согласно Рекомендации, вопрос предназначения для самостоятельного использования или для сдачи в аренду (прироста стоимости) актуален тогда, когда экономические риски и выгоды от самостоятельного использования объекта принципиально отличаются по характеру от экономических рисков и выгод от предоставления объекта в аренду (прироста стоимости). В этой связи принадлежность объекта к недвижимости в целях бухгалтерского учёта следует решать исходя из отличия или схожести таких рисков и выгод. В Рекомендации названы обстоятельства, свидетельствующие о схожести указанных рисков и выгод, и приведены примеры объектов, для которых эта схожесть может быть обусловлена физической сущностью: нефтяные и газовые скважины, наливные резервуары, трубопроводы, оптоволоконные сети, электростанции, опоры, стадионы, самолеты, морские суда. В приложении к Рекомендации приведены примеры пограничных ситуаций, когда физическая сущность объекта не позволяет сделать однозначный вывод, когда требуется профессиональное суждение на основе анализа конкретных обстоятельств.